La Dirección General de Tributos (“DGT”) ha emitido recientemente tres resoluciones vinculantes a consultas (V1788-20, V1790-20 y V1792-20) en las que, con un criterio cuestionable, se pronuncia sobre la no aplicación de la reducción del 95% en la base del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (“ISD”), en la transmisión de participaciones en empresas familiares mediando pacto sucesorio.
Con carácter general, el pacto sucesorio de institución de presente es un negocio jurídico por el que una persona transmite en vida a sus herederos bienes de su propiedad renunciando aquéllos a la herencia futura.
Desde la perspectiva fiscal, nuestro ordenamiento jurídico-tributario distingue entre transmisiones lucrativas inter vivos, esto es donaciones, y transmisiones mortis causa, esto es, transmisiones sucesorias por causa de muerte.
Como regla general, en el ámbito del IRPF las donaciones dan lugar a un incremento o disminución de patrimonio por la diferencia entre el valor de adquisición del bien y su valor de transmisión, que se someterá a tributación en el IRPF del donante al tipo aplicable a su base imponible del ahorro. Por su parte, el donatario, -esto es, el receptor de los bienes donados- tributará por el ISD, aplicando un tipo progresivo en función del valor de los bienes recibidos y de su grado de parentesco con el donante.
Por lo expuesto, en la práctica, la transmisión de bienes vía donación entre personas físicas suele tener un alto coste fiscal. Por el contrario, con carácter general, las transmisiones mortis causa no están sujetas a tributación por el IRPF en sede del causante (el fallecido), tributando así sólo por ISD en sede del beneficiario de los bienes, lo que, en la práctica, desde el punto de vista de la tributación global de la operación, conlleva un menor coste fiscal en comparación con la donación.
Pues bien, el pacto sucesorio de institución de presente, implica que, desde el punto de vista del Derecho Civil, se apliquen las reglas de la sucesión mortis causa, pero se transmiten los bienes en vida del transmitente, como sucedería si el negocio jurídico realizado por las partes hubiera sido una donación.
Desde el punto de vista fiscal, por lo que respecta al ámbito del ISD, la DGT ha venido aceptando el tratamiento de las adquisiciones por pacto sucesorio de presente como transmisiones mortis causa a todos los efectos.
Por otro lado, en el ámbito de IRPF, tras la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2016, la DGT asumió los postulados del Alto Tribunal considerando que este tipo de transmisiones vía pacto sucesorio no debían gravarse por IRPF al asimilarse a transmisiones mortis causa y, por lo tanto, debía aplicarse la exención prevista en la norma que regula el IRPF para las ganancias patrimoniales que pudieran surgir como consecuencia de transmisiones lucrativas de bienes por causa de muerte -la comúnmente denominada “plusvalía de la muerta”-.
Al hilo de la referida sentencia del Tribunal Supremo, y atendido el cambio de criterio de la DGT, en los últimos años han resurgido los pactos sucesorios como forma de minimizar los eventuales costes fiscales asociados a la transmisión intergeneracional del patrimonio familiar. Así, en el ámbito de la sucesión de la empresa familiar, este hecho -junto con los beneficios fiscales previstos en la norma que regula el ISD para la transmisión mortis causa de la empresa familiar- hace que, desde el punto de vista tributario, el pacto sucesorio presente más ventajas que la donación a la hora de afrontar el eventual coste fiscal de la transmisión de la empresa familiar en vida del transmitente.
No obstante lo anterior, con las resoluciones vinculantes mencionadas la DGT cambia de criterio con el fin de limitar el uso de este instrumento jurídico de ordenación de la sucesión en vida de la empresa familiar, en la medida en que, conforme al nuevo criterio de la DGT, al pacto sucesorio deben aplicársele las reglas de las transmisiones mortis causa, pero no a todos los efectos. En particular, a juicio de la DGT, no se aplicaría la reducción del 95% del ISD por transmisión de una empresa familiar a través de un pacto sucesorio de presente al no cumplirse el requisito previsto en el tenor literal de la norma de que el causante sea una persona fallecida.
Debemos resaltar el hecho que la propia DGT reconoce que el Tribunal Supremo, en la citada sentencia de 9 de febrero de 2016, ha determinado que los pactos sucesorios son adquisiciones patrimoniales lucrativas consecuencia de un negocio jurídico por causa de la muerte de la persona, sin que su naturaleza jurídica sufra porque el efecto patrimonial se anticipe a la muerte del causante. Siguiendo este razonamiento, y atendiendo a la propia normativa del impuesto, la DGT concluye que, en el caso de los pactos sucesorios denominados de presente, deben aplicarse las reglas de las adquisiciones mortis causa, no así las de las adquisiciones inter vivos.
A nuestro juicio, si en el ámbito del ISD se concluye que deben aplicarse las reglas de las adquisiciones mortis causa por ser la causa del negocio la muerte futura de la persona, no parece coherente denegar la aplicación de la citada reducción del 95% alegando que el tenor literal de la norma exige el fallecimiento del causante.
Por último, señalar que el criterio de la DGT es contrario a recientes pronunciamientos de determinados órganos consultivos de CC.AA. en materia tributaria (toda vez que el ISD es un impuesto cedido a las CC.AA.), como es el caso de Cataluña resolución núm. 286/19, de 14 de octubre de 2019 de la Direcció General de Tributs i Joc del Departament de la Vicepresidència i d’Economia i Hisenda), respecto del pacto sucesorio de presente previsto en el Código Civil de Cataluña. De prevalecer el criterio del citado órgano consultivo, existirían argumentos para defender que en Cataluña sería posible aplicar la reducción del 95% prevista en el ISD para las transmisiones de empresas familiares por causa de muerte que se articulen a través de un pacto sucesorio de presente.
A la vista de la disparidad de criterios existentes, recomendamos recabar asesoramiento fiscal profesional con carácter previo al otorgamiento de un pacto sucesorio de presente, al objeto de evitar eventuales riesgos fiscales.
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